Autor: Vinícius Gomes Martins
UMA REFLEXÃO
Introdução
Um domínio adequado dos conceitos e procedimentos básicos da contabilidade bem como das suas características são fundamentais para o desenvolvimento da teoria contábil. De igual forma, o desenvolvimento das técnicas de identificação e mensuração dos itens dos relatórios contábeis contribui para o aperfeiçoamento do seu uso e para a melhoria da qualidade das informações emanadas pela contabilidade.
Neste sentido, a propriedade das definições e procedimentos contábeis de reconhecimento e mensuração das receitas e despesas, bem como dos ganhos e perdas são de extrema importância para a contabilidade, pois a realidade econômica dos resultados auferidos por uma entidade dependerá de tais definições e procedimentos. No mesmo sentido, o patrimônio líquido de uma empresa pode ser afetado por práticas utilizadas tanto na mensuração das receitas e despesas como nas dos ganhos e perdas. Haja vista a relevância da mensuração dos resultados e da avaliação do patrimônio líquido para os usuários das informações contábeis, esta reflexão busca, discute os procedimentos de reconhecimento e mensuração das receitas e despesas bem como dos ganhos e perdas e, mais especificamente, analisar o patrimônio líquido relacionando-o, sempre que cabível, com os procedimentos contábeis utilizados para o tratamento das receitas e despesas e dos ganhos e perdas.
Receitas e Ganhos
Na literatura contábil são vastas as definições de receitas. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, assim como o IASB (International Accounting Standards Board), define receita como “ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto as contribuições dos proprietários”.
Diante da definição, observa-se inicialmente, que a mesma é ampla e não permite distinguir receitas, propriamente ditas, de ganhos. Diante disso, a definição de receitas, apresentada anteriormente, pode induzir a uma reflexão de que diferenciar receitas de ganhos não seja relevante, uma vez que a mesma não permite segregá-los. Porém, do ponto de vista dos usuários das demonstrações contábeis, esta distinção pode ser extremamente importante, pois, permite ao mesmo identificar se a entidade está obtendo resultado favorável (ou desfavorável) por meio de sua atividade (ou atividades) principal.
Ganhos por sua vez, segundo Kam (1990), “são aumentos em ativos líquidos, provenientes de operações periféricas ou incidentais, e de outros eventos que podem estar em grande parte além do controle da firma”. A diferença principal entre receitas e ganhos, portanto, é que a receita surge no curso normal das atividades principais de uma entidade e são representadas, tradicionalmente, por uma variedade de nomenclatura, quais sejam: vendas, honorários, juros, dividendos, royalities, aluguéis, etc.
De acordo com o IASB, a receita é reconhecida quando pode ser medida em base confiável. Na mesma linha, a estrutura conceitual do CPC afirma que a receita é reconhecida na demonstração do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos benefícios econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuição de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuição de passivo. No entanto, não significa que todo aumento de ativo ou redução de passivo corresponda a uma receita.
O momento do reconhecimento da receita é fundamental para a entidade, pois, a antecipação ou postergação do mesmo pode impactar no resultado e, consequentemente, no patrimônio líquido da entidade. O reconhecimento da receita (bem como dos ganhos) deve acontecer no momento da ocorrência do fato gerador, independente do recebimento, como preza o princípio da competência. Isso ocorre, geralmente, quando todos os riscos e incertezas inerentes a sua realização são amenizados. Porém, existem os casos particulares, como, por exemplo, as receitas referentes à construção civil, onde estas podem ser apuradas de duas formas: cronograma financeiro, onde as receitas são reconhecidas na proporção das despesas totais; ou pelo físico, onde as receitas são reconhecidas em função da realização física.
De acordo com o IASB, o reconhecimento da receita no ato da venda deve ser a regra quando: (i) os riscos e os prêmios associados ao produto foram transferidos para o comprador; (ii) a entidade já não possui o efetivo controle do produto vendido; (iii) o valor da receita pode ser mensurado de forma adequada; (iv) os prováveis benefícios econômicos da transação irão fluir para a entidade; e (v) os custos da transação podem ser adequadamente mensurados. No entanto, além do momento da venda, existem outras situações pelas quais a receita pode ser reconhecida. Niyama e Silva (2008) descrevem mais três instantes: (1) na compra da matéria-prima; (2) na fabricação; e (4) no recebimento.
Uma vez verificado o momento em que geralmente as receitas devem ser reconhecidas, o próximo passo a ser dado é a sua mensuração. Para Iudícibus (2009), uma boa mensuração da receita exige que se determine o valor de troca do produto ou serviço prestado pela empresa. Esse valor de troca representa o valor atual do fluxo de caixa de dinheiro a ser recebido.
De acordo com o IAS 18, a mensuração básica de uma receita é realizada pelo valor justo do direito gerado pela transação de troca. Quanto à mensuração, Hendriksen e Van Breda (1999) mencionam que “grande parte das mensurações contábeis [...] baseiam-se em fluxos de caixa passados, presentes ou futuros. As receitas são geralmente medidas em termos do valor líquido do numerário que se espera receber em função da venda de bens e serviços”.
Dentre as dificuldades na mensuração de receitas, Schmidt et. al. citam:
a) a falta de clareza dos objetivos estabelecidos e os obstáculos encontrados para determinar uma taxa eficiente para o cálculo do valor presente líquido das futuras entradas de caixa; e
b) a determinação do período exato em que deve ser relatado o reconhecimento das receitas.
É inquestionável que o correto domínio da definição, reconhecimento e mensuração das receitas e ganhos são importantes para as entidades, haja vista, os efeitos que estes podem trazer na apuração dos lucros (ou prejuízos) das organizações e, consequentemente, no patrimônio líquido das mesmas. No entanto, não é apenas o tratamento das receitas e ganhos que pode impactar no resultado, dependendo do critério adotado na mensuração e reconhecimento das despesas e perdas, o resultado líquido de determinada entidade poderá apresenta-se diferente, afetando com isso, acionistas, fisco e sociedade.
Despesas e Perdas
Assim com as definições de recitas e ganhos, as definições das despesas e perdas são relevantes para a identificação das mesmas. A estrutura conceitual do CPC, bem como do IASB, define despesa como os decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.
Com base na definição, pode-se assegurar que despesa é a concretização do esforço, em termos monetários, para a geração da receita. Reduz o patrimônio da empresa, o que é justificado pela promessa de geração futura ou imediata de receita que deve, a luz da teoria, suplantar as despesas e assim gerar a parcela do lucro. Porém, observa-se que, assim como na definição de receitas, a definição acima descrita não permite distinguir despesas e perdas. Vale salientar, que esta segregação é importante uma vez que perda não está atrelada a geração de receita por parte da atividade normal da entidade, onde, dependendo da materialidade, esta distinção pode ser uma informação relevante para os usuários das demonstrações contábeis.
Dessa forma, o FASB conceitua perdas como sendo “decréscimos pela participação de transações periféricas ou incidentais de uma entidade, e em outras transações ou outros eventos e circunstâncias, afetando a entidade durante um período, exceto aqueles que resultam de despesas ou distribuição para proprietários”. Com base na definição, as perdas podem ser entendidas como eventos líquidos desfavoráveis, que nascem de atividades não geradoras de receitas normais da entidade.
O IASB considera que o reconhecimento da despesa, a exemplo do que ocorre com a receita, deve ser realizado em bases confiáveis. Além disso, a estrutura conceitual do CPC, afirma que as despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando surge um decréscimo [...] nos futuros benefícios econômicos provenientes da diminuição de um ativo ou do aumento de um passivo.
Isso significa, de fato, que o reconhecimento da despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição do ativo e que a mesma deve acontecer simultaneamente com o reconhecimento da receita, como preza o princípio da competência. Este último ponto difere das perdas, pois o reconhecimento destas não está atrelado com o reconhecimento de receitas, mas, devem ser reconhecidas no momento em que se tenham bases confiáveis. Apesar de a teoria demonstrar as circunstâncias em que se devem reconhecer as despesas, existe ocasiões em que é complexa a associação direta da mesma com a respectiva receita. Seria o caso de um automóvel que contribui para a geração de benefícios futuros durante um determinado período, onde sua despesa com depreciação deve ser reconhecida nos respectivos períodos em que os benefícios provindos do bem são originados.
Quanto à mensuração das despesas, de acordo com Filho e Bruni (2010), os métodos mais conhecidos são o valor histórico e o valor de reposição. Quanto à mensuração das perdas, entende-se que estas devem ser avaliadas pelo seu valor histórico.
Segundo Niyama e Silva 2008, três aspectos são relevantes na mensuração da despesa: (1) a questão da despesa a prazo; (2) o conservadorismo; e (3) impacto do sistema de custeio.
Este primeiro aspecto, diz que a mensuração das despesas, que serão pagas a prazo, deverá levar em consideração o valor do dinheiro no tempo, ou seja, em situações em que haja instabilidade na economia, quanto maior o prazo maior a probabilidade de ganhos financeiros. O segundo aspecto, diz respeito às práticas conservadoras de reconhecimento, onde, em situações de dúvidas deve-se antecipar o reconhecimento das despesas, podendo assim, em um cenário futuro, existir um resultado supervalorizado em detrimento de tal prática no passado. O terceiro e último aspecto, portanto, refere-se ao sistema de custos adotado. Onde a adoção de determinado critério de avaliação de estoque (peps, ueps ou média ponderada) ou de custeio (absorção ou variável) para os produtos, podem gerar resultados distintos.
Diante disso, é notória a relevância dos procedimentos de reconhecimento e mensuração, tanto das receitas e ganhos como das despesas e perdas, uma vez que a confrontação das mesmas resultará em uma das informações mais importantes para os usuários das demonstrações, o resultado do exercício. O resultado, por conseguinte, poderá afetar o patrimônio líquido e, consequentemente, a situação patrimonial da entidade.
Patrimônio Líquido
A estrutura conceitual do CPC, assim como a do IASB, define patrimônio líquido como sendo “o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzir todos os seus passivos”. Por meio dessa definição, o patrimônio líquido pode ser descrito, genericamente, como sendo a diferença entre o ativo e o passivo.
A importância de se estudar o patrimônio líquido, se dar pelo fato de que os conceitos e procedimentos contábeis adotados para os ativos, passivos, receitas e ganhos, despesas e perdas, são refletidos diretamente no patrimônio da entidade. Diante disso, e das limitações dos procedimentos de reconhecimento e mensuração dos ativos, passivos, receitas e despesas, Schmidt et. al. (2007) afirmam que o patrimônio líquido não representa o valor justo da empresa, tampouco corresponde ao valor de mercado das ações da empresa ou à soma que poderia ser levantada pela venda dos ativos na base de item-por-item ou da empresa como um todo, numa base de continuidade operacional.
Visto que o patrimônio líquido é a diferença entre os ativos e passivos, a questão do seu reconhecimento e mensuração está também atrelada à mensuração do ativo e passivo bem como das receitas e despesas e, a forma como esta diferença é vista, pode depender do conceito de capital e sua manutenção. Entretanto, a questão da manutenção do capital é um aspecto relevante na discussão sobre o patrimônio líquido. De acordo com a estrutura conceitual do CPC, existem dois conceitos de capital que podem ser adotados por uma entidade: (a) o capital financeiro; e (b) capital físico.
O capital financeiro se refere ao recurso monetário que foi investido na entidade, já o capital físico está relacionado à capacidade produtiva da entidade. Dessa forma, a escolha de um dos conceitos de manutenção de capital tem influência na mensuração do resultado, ou seja, se entidade adota o conceito de manutenção de capital financeiro, a entidade somente terá lucro se o montante financeiro de ativos líquidos no final do período for maior que o do início do período, depois de excluídos os aportes de capital e as distribuições aos proprietários. Mas, se adotar o conceito de manutenção do capital físico, a entidade só terá lucro se a capacidade produtiva da entidade no final do período exceder a do início do período, também depois de excluídos as distribuições e aportes de capital.
Outros pontos relevantes no que se refere ao patrimônio líquido são suas teorias. De acordo com Niyama e Silva (2008), as teorias do patrimônio líquido influenciam os procedimentos contábeis, sendo uma referência para a apresentação das demonstrações financeiras. As mais referenciadas pelos autores são: teoria do proprietário, teoria da entidade, teoria do acionista ordinário e teoria do fundo.
De acordo com a teoria do proprietário, o patrimônio pertence aos proprietários da entidade. Nela as receitas e os ganhos são considerados aumentos de propriedade e as despesas e perdas são consideradas reduções, isto é, os resultados da entidade pertencem ao proprietário. Na teoria da entidade o patrimônio líquido pertence à entidade. Nesta teoria, o resultado das operações é da entidade até que ocorra a distribuição de dividendos. Na teoria do acionista ordinário, todos os investidores, exceto os acionistas ordinários, são condicionados como terceiros, ou seja, os acionistas detentores de ações preferenciais são considerados como credores da entidade, consequentemente, os pagamentos realizados a eles são considerados como despesas. Por fim, na teoria do fundo, os ativos representam serviços para o fundo ou unidade operacional por ele constituída e os passivos representam restrições contra ativos específicos ou gerais do fundo. No entanto, existem outras teorias do patrimônio líquido que também são importantes, a exemplo de: teoria do comandante, teoria do empreendimento e teoria residual.
Considerações Finais
O objetivo do presente trabalho foi analisar os procedimentos de reconhecimento e mensuração das receitas e despesas bem como dos ganhos e perdas e, mais especificamente, analisar as conseqüências de tais procedimentos no patrimônio líquido.
Rematou-se que os procedimentos de reconhecimento e mensuração das receitas e ganhos e das despesas e perdas são de grande valia para a contabilidade bem como para as informações emanadas pela mesma. Pois, dependendo do critério adotado na mensuração e reconhecimento das receitas e despesas (ganhos e perdas), o resultado líquido obtido e, consequentemente, o patrimônio líquido das entidades, poderão apresentar-se diferentes, afetando acionistas, fisco, sociedade e demais usuários.
Diante disso, é possível concluir que as variações, bem como a fiel representatividade do patrimônio líquido são susceptíveis aos bons procedimentos de critérios de reconhecimento e mensuração das receitas e ganhos e das despesas e perdas, ou seja, dependendo do procedimento utilizado podem-se ter resultados diferentes e, consequentemente, realidade patrimonial divergente.
Referências
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS - CPC. Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual. Agosto, 2008.
FILHO, R. Nonato Lima; BRUNI, Adriano Leal. Conceitos Relevantes de Ativo, Passivo, Goodwill, Receitas, Despesas, Ganhos e Perdas: Uma Análise do Ensino da Teoria da Contabilidade. VIII SemeAd de Administração, setembro, 2010.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, 2009.
KAM, Vernon. Accounting theory. New York, John Wiley & Sons, 1990.
NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA, César Augusto Tibúrcio. Teoria da Contabilidade. Atlas: São Paulo, 2008.
SCHMIDT, Paulo. et. al. Teoria da Contabilidade (Introdutória, intermediária e avançada), Ed. Atlas, 2007.
Sites Consultados:
